Skoraj štiri desetletja opozarjam na številne nedoslednosti, da ne bom uporabil izraza nepravilnosti, davčnega organa. V tem početju sem bil več ali manj osamljen, saj se mnogi kolegi niso želeli izpostavljati. Kot pravijo ne želijo se zameriti davčnemu organu. Kljub temu, da sem zmeraj kritiziral delo davčnega organa, seveda, ko je to bilo potrebno, sem ga dvakrat vodil. Torej, ni nobene potrebe po bojazni, da bi se komu zamerili. Sam moje početje razumem kot neke vrste evolucijo in ne kot revolucijo. Na napake smo dolžni opozarjati, četudi to včasih počnemo na način, ki ni všeč vsem. Petnajst let sem o tem pisal v reviji DENAR, zadnja leta pa na mojem blogu. Ves čas sem upal, da se bo našel kdo od mlajših kolegov, ki bo zapisal kakšno kritično misel o našem davčnem sistemu in dočakal sem.
Danes objavljam zapis davčnega svetovalca, ki v svojem prispevku opozarja na slabost zadnje spremembe Zakona o davčnem postopku, ki se nanaša na priglasitev statusnega preoblikovanja. Klemen Šivic je mladi davčni svetovalec, ki zaradi svojega znanja in želje po opozarjanju na krivičnost davčne zakonodaje, išče ventil za sprostitev. Zato sem mu z veseljem omogočil, da to stori na mojem blogu in srčno upam, da mu bodo sledili ostali mladi davčni svetovalci.
Vas, dragi bralci pa prosim, da izrazite vaše mnenje.
V nadaljevanju objavljam njegov zapis oziroma razmišljanje o zadnji spremembi pri priglasitvi statusnega preoblikovanja.
Mag. Ivan Simič
Ukinili davčno predvidljivost in uvedli davčno past (268-1)
Z novelo Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2P), ki se začne uporabljati z 1. januarjem 2026, je zakonodajalec, najverjetneje v tesnem sodelovanju z davčnim organom posegel v samo jedro davčne varnosti pri statusnih preoblikovanjih. Gre za poseg, ki ne pomeni zgolj tehnične ali postopkovne spremembe, temveč pomeni kvalitativni prelom z dosedanjim konceptom predvidljive in vnaprej preverljive davčne obravnave transakcij, ki imajo ključen vpliv na gospodarstvo.
Statusna preoblikovanja – oddelitve, pripojitve, razdelitve in izčlenitve – niso davčni “optimizacijski manevri” v slabšalnem pomenu besede, temveč so v praksi osnovno orodje za omejevanje poslovnih tveganj, ločevanje dejavnosti, zaščito premoženja, izboljšanje upravljanja ter optimizacijo poslovanja in stroškov. Prav zaradi njihovega pomena je bila davčna nevtralnost teh transakcij v evropskem in nacionalnem pravu zasnovana kot stabilen in predvidljiv režim, ki podjetjem omogoča dolgoročno načrtovanje.
ZDavP-2P ta koncept sistematično razgrajuje.
Od vnaprejšnje varnosti k naknadnemu nadzoru
Ključna sprememba, ki jo prinaša novela, je premik težišča davčne presoje. Do sedaj je bilo bistvo sistema v tem, da je zavezanec ob priglasitvi davčno nevtralne obravnave davčnemu organu praviloma že predložil vsebinsko celovito dokumentacijo (priglasitev davčne nevtralnosti in uveljavljanje davčnih upravičenj pri prenosu premoženja – beri neobdavčitev skritih rezerv v času izvedbe transakcije in davčnih upravičenj na ravni družbenika), na podlagi katere je bilo mogoče razumno oceniti, ali so pogoji za davčno nevtralnost izpolnjeni. Sistem je bil zahteven, a predvidljiv.
Posebej velja poudariti, da je bil oddelek davčnega organa, ki obravnava davčno nevtralnost statusnih preoblikovanj, eden strokovno najmočnejših in najbolj kredibilnih oddelkov davčne uprave. Gre za oddelek, ki je dolga leta deloval z visoko stopnjo strokovnosti, predvidljivosti in razumevanja gospodarske realnosti ter je v praksi pogosto deloval v konstruktivnem dialogu z gospodarstvom. Tak pristop je omogočal, da so se kompleksne transakcije presojale vsebinsko, razumno in vnaprej, kar je podjetjem zagotavljalo ključno stopnjo davčne varnosti. Prav zato je trenutni zasuk še toliko bolj problematičen, saj ne pomeni zgolj spremembe postopka, temveč popoln odmik od dobre upravne prakse, ki se je v preteklosti izkazala kot učinkovita in uravnotežena.
Po novem je priglasitev formalno poenostavljena, a hkrati vsebinsko izrazito osiromašena. Ob vložitvi se predložijo zgolj osnovni podatki, medtem ko se celotno dokazno breme – poslovni razlogi, ekonomska utemeljenost transakcije, obstoj obrata, prevzem pravic in obveznosti ter skladnost z namenom davčne nevtralnosti – v celoti prestavi v fazo naknadnega davčnega nadzora. Davčna nevtralnost tako ni več rezultat vnaprejšnje, vsebinske presoje, temveč postane pogojna in negotova pravica, ki jo davčni organ lahko tudi več let po izvedbi transakcije retroaktivno zanika. V kombinaciji s trenutno prakso izrazito agresivnega davčnega inšpiciranja, ki ga v zadnjem obdobju zaznavamo v številnih postopkih in ki očitno ni več plod individualne presoje posameznih inšpektorjev, temveč sistemsko usmerjenih aktivnosti, takšna ureditev ustvarja okolje strukturne negotovosti. V takšnem okolju tudi najbolj skrbno pripravljene in ekonomsko utemeljene transakcije niso več varne pred naknadno in vsebinsko nepredvidljivo presojo, kar dokončno spodkopava zaupanje v davčno nevtralnost kot stabilen institut.
S tem je odpravljen še zadnji element davčne varnosti: podjetje transakcijo izvede danes, davčne posledice pa lahko zanesljivo izve šele čez leta.
Sprememba definicije obrata: tiha revolucija brez prehodnega obdobja
Dodatno in še bolj problematično pa je, da se istočasno s procesnimi spremembami spreminja tudi materialna razlaga pojma obrata.
Z novim letom se je uveljavlja sprememba ZDDPO-2, da mora obrat že pred izvedbo statusnega preoblikovanja ustvarjati obdavčljive prihodke. To pomeni, da se za obrat vse pogosteje ne priznava več premoženje, ki je organizacijsko in funkcionalno sposobno samostojnega delovanja, temveč zgolj tisto, ki dejansko že generira prihodke.
Hkrati davčni organ v praksi povsem na novo razlaga pojem »veje dejavnosti«, čeprav se pravni okvir, na katerem ta pojem temelji, ni spremenil že vrsto let. Direktiva 2009/133/ES, ki ureja davčno nevtralnost združitev, delitev, delnih delitev in prenosov sredstev, velja že od leta 2009, njen temeljni koncept pa je bil v slovenski praksi dolgo časa razlagan relativno stabilno in v skladu z njenim namenom. Kljub temu se v letu 2025 brez kakršnegakoli zakonodajnega signala, brez spremembe besedila direktive in brez prehodnega obdobja pojavlja očitno zaostrovanje razlage, ki pomeni pomemben odmik od ustaljenega razumevanja pojma obrata oziroma veje dejavnosti.
Direktiva 2009/133/ES pojem »veje dejavnosti« opredeljuje v členu 2(j) kot »vsa sredstva in obveznosti, ki iz organizacijskega vidika tvorijo neodvisno poslovanje«. Gre za avtonomen pojem prava Evropske unije, kar pomeni, da ga ni dopustno razlagati ozko, formalistično ali zgolj skozi prizmo nacionalnih davčnih ali statusno-pravnih kategorij. Razlaga mora izhajati iz namena direktive in iz sodne prakse Sodišča Evropske unije, ki dosledno poudarja, da je cilj direktive odstranitev davčnih ovir za gospodarske odločitve podjetij in omogočanje učinkovitega prestrukturiranja znotraj notranjega trga. Prav zaradi tega je definicija veje dejavnosti zavestno oblikovana funkcionalno in široko, ne pa restriktivno.
Iz besedila člena 2(j) izhajata dva ključna elementa. Prvi je organizacijski vidik, ki zahteva, da preneseni del premoženja in obveznosti predstavlja notranje zaokrožen, logično povezan in operativno prepoznaven sklop. Drugi element pa je zmožnost neodvisnega poslovanja, kar pomeni, da mora biti takšen sklop sposoben delovati kot samostojna gospodarska enota. Pomembno je poudariti, da direktiva ne zahteva, da bi ta enota že pred prenosom dejansko poslovala kot ločena družba ali samostojen subjekt, prav tako ne zahteva, da bi obsegala vse funkcije ali vire, ki obstajajo znotraj celotne dejavnosti zavezanca. Bistveno je, da ima preneseni del strukturo, funkcijo in ekonomski potencial za samostojno delovanje, ne pa da to samostojnost že v celoti uresničuje.
To razlago dodatno potrjuje že sama terminologija direktive. Členi 2(c) in 2(d) izrecno dopuščajo prenos »ene ali več vej dejavnosti«, kar ima pomembne razlagalne posledice. Uporaba množine in alternativa »ena ali več« jasno kažeta, da veja dejavnosti ni mišljena kot celoten poslovni segment ali celota določenega tipa dejavnosti pri zavezancu. Če bi bil namen zakonodajalca omejiti davčno nevtralnost zgolj na prenose celotnih dejavnosti ali vseh sredstev določenega poslovnega področja, bi bila terminologija bistveno drugačna in strožja. Ker direktiva takšne omejitve ne vsebuje, je razlaga, ki pogojuje davčno nevtralnost s prenosom vseh sredstev določene dejavnosti, v neposrednem nasprotju z njenim besedilom in namenom.
Iz dikcije člena 2(j) izhaja tudi, da je odločilno merilo funkcionalna samostojnost, ne pa materialni ali kvantitativni obseg prenesenih sredstev. Sredstva in obveznosti morajo tvoriti sklop, ki je sposoben opravljati določeno gospodarsko funkcijo ali dejavnost, ne pa nujno celotne dejavnosti podjetja. To pomeni, da je lahko veja dejavnosti tudi ožji gospodarski sklop, na primer posamezna nepremičnina, posamezen projekt ali posamezna kapitalska investicija, če je ta organizacijsko zaokrožena in zmožna samostojnega delovanja. Evropski zakonodajalec namenoma ni postavil numeričnih ali vsebinsko togih meril glede obsega sredstev, saj bi takšna formalizacija izničila temeljni cilj direktive – omogočiti prilagodljivo in učinkovito prestrukturiranje podjetij.
Sistematična razlaga direktive to logiko še dodatno potrjuje. Režim davčne nevtralnosti je zasnovan prav za primere delnih delitev, delnih prenosov in selektivnih reorganizacij, kjer se iz podjetja izloči le določen del dejavnosti, ne pa celota. Direktiva omogoča kombinirane strukture, pri katerih del podjetja ostane v prenosni družbi, del pa se prenese na prevzemno družbo, kar nujno pomeni, da obrat ne more biti razumljen kot celota dejavnosti, temveč kot ekonomsko in funkcionalno samostojen segment.
V tem kontekstu je aktualna praksa davčnega organa, ki davčno nevtralnost pogojuje s prenosom celotnega portfelja določenega tipa sredstev, izrazito problematična. Takšna razlaga ni zgolj strožja, temveč pomeni kvalitativni odmik od prava EU in od lastne pretekle prakse. Še posebej problematično je, da se takšna sprememba razlage uvaja tiho, brez jasne zakonodajne podlage in brez upoštevanja legitimnih pričakovanj zavezancev, ki so še v začetku leta 2025 povsem utemeljeno lahko sklepali, da posamezna nepremičnina lahko predstavlja obrat v smislu direktive.
Skupna točka vseh teh elementov je, da Direktiva 2009/133/ES vzpostavlja prožno, ekonomsko naravnano in funkcionalno definicijo veje dejavnosti. Ta definicija ne temelji na formalni celovitosti dejavnosti ali na obsegu sredstev, temveč na dejanski sposobnosti prenesenega dela, da deluje kot samostojen gospodarski sklop. Vsaka razlaga, ki ta koncept zožuje do mere, da je davčna nevtralnost mogoča le ob prenosu celotnih dejavnosti ali vseh sredstev določenega tipa, ne pomeni zgolj strožje davčne prakse, temveč neposredno spodkopava namen in učinek evropskega prava.
Primer nepremičnin: ko omejevanje tveganj postane nemogoče
Najbolj nazoren primer takšnega preobrata predstavlja obravnava nepremičnin. Še v začetku leta 2025 (in v letih prej) davčni organ ni imel težav s tem, da je družba v okviru oddelitve ali izčlenitve iz sklopa nepremičnin v lasti prenesla zgolj eno nepremičnino na prevzemno družbo. Ena sama nepremičnina je bila priznana kot obrat, sposoben samostojnega delovanja, če je bila organizacijsko ločena in ekonomsko smiselna.
Danes pa se v praksi vse pogosteje zavzema stališče, da davčna nevtralnost pride v poštev le, če se prenesejo vse nepremičnine, ki jih ima družba. Posledica takšne razlage je absurdna. Če želi družba omejiti tveganje, denimo izločiti eno problematično ali visoko tvegano nepremičnino v ločeno družbo, ji davčni organ to onemogoči, razen če hkrati prenese celoten nepremičninski portfelj. Tak pristop ne spodbuja odgovornega upravljanja tveganj, temveč ga aktivno zavira.
Iz poslovnega vidika to pomeni, da so temeljni cilji statusnih preoblikovanj – ločevanje dejavnosti, zaščita premoženja, upravljanje tveganj – v neposrednem konfliktu z davčno prakso. Davčna nevtralnost, ki naj bi bila nevtralna, postane instrument prisile v poslovno nelogične rešitve.
Davčna nevtralnost kot privilegij, ne več kot pravica
Kombinacija procesnih in vsebinskih sprememb vodi do nevarnega rezultata: davčna nevtralnost statusnih preoblikovanj se iz pravno varovane ureditve spreminja v diskrecijsko odvisno ugodnost (tako je ravnanja zakonodajalca in organa mogoče razumeti). Podjetja so prisiljena odločati se v okolju, kjer ne morejo več zanesljivo oceniti davčnih posledic svojih strateških odločitev, čeprav ravnajo v skladu z zakonom in s poslovno logiko.
Takšna ureditev ne zmanjšuje davčnih zlorab, temveč predvsem povečuje negotovost, odvrača od prestrukturiranj in zavira prilagajanje gospodarstva. Če so statusna preoblikovanja kaznovana z davčno negotovostjo, se podjetja preprosto ne bodo prestrukturirala – ali pa bodo to počela v drugih jurisdikcijah.
Pri tem se bo zakonodajalec in davčni organ zelo verjetno branil z argumentom, da se materialna davčna upravičenja glede davčne nevtralnosti statusnih preoblikovanj sploh ne spreminjajo in da je bila spremenjena zgolj procesna ureditev oziroma način podaje priglasitve. Takšen argument pa je v resnici zgolj formalistična krinka za bistveno spremembo sistema. Davčna pravica, ki je uresničljiva zgolj teoretično, v praksi pa je podvržena nepredvidljivi, naknadni in vsebinsko nejasni presoji davčnega organa, preneha biti pravica in postane diskrecijska ugodnost. Še posebej problematično je, da se ta premik dogaja sočasno z zaznavno spremembo ravnanj davčnega organa v konkretnih postopkih, kjer se vse pogosteje pojavljajo razlage davčne zakonodaje, ki so arbitrarne, nekonsistentne in izrazito odmaknjene od dosedanje upravne prakse. V takšnem okolju je iluzorno trditi, da gre zgolj za procesno spremembo. Način uveljavljanja pravice je neločljivo povezan z njenim dejanskim obsegom, in kadar je ta način zasnovan tako, da zavezanca izpostavlja trajni negotovosti in retroaktivni presoji, je učinek enak materialnemu zoženju pravice. Davčna varnost se ne meri po tem, kaj zakon formalno dopušča, temveč po tem, kako se ta zakon uporablja v praksi – in prav na tej ravni je bil s spremembami ZDavP-2P storjen odločilen korak nazaj.
Sklepno: izgubljena priložnost za stabilen sistem
ZDavP-2P predstavlja eno najresnejših regresij na področju davčne pravne varnosti v zadnjem desetletju. Namesto da bi zakonodajalec v sodelovanju z davčnim organom okrepil predvidljivost, jasnost in stabilnost davčnega sistema, je zavestno izbral pot, ki temelji na negotovosti, naknadni presoji in razširjeni diskreciji davčnega organa. Takšen pristop ni zgolj tehnično neustrezen, temveč je v temelju v nasprotju z osnovnimi postulati pravne države, ki zahtevajo, da so pravne posledice gospodarskih odločitev vnaprej določljive in razumljive.
Posebej problematično je, da se ta odmik dogaja prav na področju statusnih preoblikovanj – torej pri transakcijah, ki so po svoji naravi strateške, dolgoročne in pogosto nepovratne. Podjetja se za oddelitve, pripojitve, razdelitve ali izčlenitve ne odločajo impulzivno, temveč na podlagi kompleksnih ekonomskih, pravnih in poslovnih analiz. Če davčni okvir za takšne odločitve ni stabilen, podjetja ne dobijo zgolj slabšega davčnega položaja, temveč izgubijo temeljno možnost racionalnega načrtovanja.
Davčna nevtralnost statusnih preoblikovanj bi morala predstavljati varovalni mehanizem, ki omogoča gospodarsko prilagajanje brez davčnih sankcij, kadar so transakcije ekonomsko utemeljene in izvedene v skladu z zakonom. V novi ureditvi pa se davčna nevtralnost postopoma spreminja v pogojno, negotovo in z nadzorom obremenjeno izjemo, katere obstoj je vse bolj odvisen od kasnejše interpretacije davčnega organa in manj od jasnih zakonskih kriterijev.
Takšen sistem ne spodbuja odgovornega ravnanja, temveč ustvarja okolje strahu in previdnosti, v katerem se podjetja odpovedujejo prestrukturiranjem, omejevanju tveganj in optimizaciji poslovanja. Rezultat ni večja davčna pravičnost, temveč stagnacija. Gospodarski subjekti, ki ne morejo zaupati domačemu davčnemu sistemu, bodo preprosto preložili naložbe, opustili reorganizacije ali jih izvedli v drugih jurisdikcijah, kjer je pravna varnost višja.
ZDavP-2P tako ne predstavlja zgolj neuspele zakonodajne reforme, temveč simptom širšega problema: erozije zaupanja med državo in gospodarstvom. Ko davčni sistem preneha biti predvidljiv in postane instrument naknadne presoje, ne deluje več kot nevtralni okvir, temveč kot dejavnik tveganja. V takšnem okolju ni mogoče govoriti o konkurenčnem gospodarstvu, temveč o sistemu, ki sam sebe postopoma izključuje iz razvojnih tokov.
Davčna nevtralnost statusnih preoblikovanj bi morala biti sidro stabilnosti, znak zrelosti pravnega reda in dokaz, da država razume dinamiko sodobnega gospodarstva. Z novo ureditvijo pa se zdi, da je bil ta koncept zavestno opuščen. Kar ostaja, je sistem, v katerem je pravica nadomeščena z negotovostjo, predvidljivost z diskrecijo in pravna varnost z upanjem, da bo davčni organ v prihodnosti morda ravnal razumno. To pa ni več pravna država, temveč tveganje, ki ga bo gospodarstvo prej ali slej prenehalo sprejemati.
Klemen Šivic, davčni svetovalec