Bo novo vodstvo FURS spremenilo novo prakso glede statusnih preoblikovanj?
Ob branju prejšnjega bloga gospoda Simiča sem razmišljal o tem, kakšno dediščino je novemu vodstvu FURS pustilo prejšnje vodstvo. Ena nesmiselnost je že bila predstavljena, sam pa predstavljam še eno, in sicer pojasnilo FURS vezano na davčno obravnavo deležev oblikovanih na prevzemni družbi v primeru statusnih preoblikovanj.
FURS je marca 2026 objavila pojasnilo »Odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 1. in 2. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2«. Na prvi pogled gre za tehnično pojasnilo o uporabi pravil davčne nevtralnosti pri statusnih preoblikovanjih družb.
Prvič po več kot dvajsetih letih izvajanja sistema davčne nevtralnosti je FURS zavzel stališče, da čas pridobitve in nabavna vrednost poslovnih deležev po izvedenem statusnem preoblikovanju nista več odvisna zgolj od izpolnjevanja pogojev iz 100. člena ZDoh-2, temveč tudi od tega, iz katere kategorije kapitala prenosne družbe se oblikuje osnovni kapital prevzemne družbe.
Po predmetnem pojasnilu naj bi bilo za davčno obravnavo odločilno vprašanje, iz katere postavke kapitala prenosne družbe se oblikuje osnovni kapital prevzemne družbe.
FURS tako razlikuje med tremi položaji:
- kadar se osnovni kapital prevzemne družbe oblikuje v breme osnovnega kapitala prenosne družbe,
- kadar se oblikuje v breme rezerv iz dobička,
- in kadar se oblikuje v breme kapitalskih rezerv.
Čeprav FURS v vseh treh primerih “priznava” odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2, pa meni, da kontinuiteta časa pridobitve in nabavne vrednosti novih deležev velja samo v prvem primeru.
V preostalih dveh primerih naj bi šlo za novo pridobitev deleža, zaradi česar bi se čas pridobitve določil na dan statusnega preoblikovanja, nabavna vrednost novega deleža pa naj bi znašala nič evrov.
Prav ta del pojasnila pa odpira največ vprašanj, saj vpliva na višino obdavčitve družbenika v primeru, ko bo delež v prevzemni družbi predmet odsvojitve – in po trenutnem mnenju FURS davčna nevtralnost v vseh primerih ne bo zagotovljena
Najbolj zanimivo pa je, da FURS spremembo svoje razlage utemeljuje s sodbo SEU v zadevi C-318/22, ki s spremembo prakse organa na tem področju nima prav nič skupnega.
Ali je sodba Sodišča EU res razlog za spremembo prakse?
Po mojem mnenju in mnenju relevantne davčne stroke – zagotovo NE.
Če sodbo preberemo natančno, ugotovimo, da SEU ni spreminjalo sistema davčne nevtralnosti statusnih preoblikovanj niti ni drugače razlagalo Direktive Sveta 2009/133/ES.
Ugotovilo je zgolj, da madžarska zakonodaja ni bila skladna z direktivo, ker je priznanje davčne nevtralnosti pogojevala z zmanjšanjem osnovnega kapitala oziroma deleža družbenika v prenosni družbi. Takšnega pogoja direktiva sploh ne vsebuje.
V Sloveniji takšne omejitve nikoli nismo poznali.
Še več.
Kolikor mi je znano, FURS od implementacije direktive v slovenski pravni red ni zavrnil davčne nevtralnosti nobenega statusnega preoblikovanja zgolj zato, ker se osnovni kapital prenosne družbe ni zmanjšal oziroma ker se osnovni kapital prevzemne družbe ni povečal na določen način.
Če je temu tako, potem se upravičeno zastavlja vprašanje, ali je sodba C-318/22 sploh lahko razlog za spremembo dolgoletne slovenske davčne prakse.
Še bolj zanimivo vprašanje pa se skriva drugje
Predmetno pojasnilo prvič razlikuje med posameznimi načini oblikovanja osnovnega kapitala prevzemne družbe.
Če se osnovni kapital prevzemne družbe oblikuje v breme osnovnega kapitala prenosne družbe, FURS priznava kontinuiteto časa pridobitve in nabavne vrednosti deležev po 5. in 6. odstavku 100. člena ZDoh-2.
Če pa se osnovni kapital prevzemne družbe zagotovi iz rezerv iz dobička ali kapitalskih rezerv prenosne družbe, takšne kontinuitete ne priznava.
Prav tu pa se pojavi bistvena težava.
Ali je lahko davčna obravnava odvisna od višine osnovnega kapitala družbe?
Predstavljajmo si dve družbi. Obe izvajata popolnoma enako oddelitev. Obe prenašata enak obrat. Obe izpolnjujeta vse pogoje za davčno nevtralno statusno preoblikovanje. Edina razlika je, da ima prva družba osnovni kapital bistveno višji od zakonskega minimuma, druga pa zgolj minimalni osnovni kapital v višini 7.500 EUR.
Prva družba lahko del osnovnega kapitala prenese na prevzemno družbo. Druga tega zaradi pravil ZGD-1 sploh ne more storiti.
Po stališču FURS to pomeni, da bo prvi družbenik ohranil kontinuiteto časa pridobitve in nabavne vrednosti deležev, drugi pa ne. Čeprav sta izvedla ekonomsko popolnoma primerljivo statusno preoblikovanje. Po mojem mnenju se tukaj zastavlja zelo resno ustavnopravno vprašanje.
Ali je res dopustno, da je davčna obravnava družbenikov odvisna od okoliščine, na katero pogosto sploh nimajo vpliva – od višine osnovnega kapitala družbe?
Če je namen 100. člena ZDoh-2 zagotoviti davčno nevtralnost statusnih preoblikovanj, potem bi moral biti položaj obeh družbenikov primerljiv.
Drugačna razlaga namreč lahko pripelje do različne obdavčitve ekonomsko enakih položajev, kar odpira vprašanje skladnosti s 14. členom Ustave Republike Slovenije, ki zagotavlja enakost pred zakonom.
Ali je res mogoče govoriti o dividendi?
Še več vprašanj odpira del pojasnila, v katerem FURS v določenih primerih prenos premoženja v okviru statusnega preoblikovanja obravnava kot dividendo. Takšno stališče predstavlja precejšen odmik od dosedanje prakse.
Pri statusnem preoblikovanju se namreč ne prenašajo zgolj ustvarjeni dobički družbe. Na prevzemno družbo se praviloma prenaša organiziran del podjetja skupaj z njegovimi sredstvi, obveznostmi, kapitalskimi rezervami, poslovnimi razmerji in drugimi elementi, ki predstavljajo samostojno gospodarsko celoto.
Težko si predstavljam, da bi bilo mogoče takšno transakcijo po njeni gospodarski vsebini enačiti z izplačilom dividend.
Ob tem ne gre spregledati še ene okoliščine.
Če bi bilo stališče FURS pravilno in bi šlo dejansko za dividendo, potem določbe 100. člena ZDoh-2 o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti sploh ne bi bilo mogoče uporabiti.
Ta se namreč nanaša na odsvojitev kapitala, ne pa na obdavčitev dividend.
Hkrati 94. člen ZDoh-2 izrecno določa, da se za odsvojitev kapitala štejejo tudi drugi primeri izplačila lastniškega deleža v denarju ali naravi, če zakon ne določa drugače.
Zato se po mojem mnenju zastavlja vprašanje, ali je takšne primere sploh mogoče obravnavati kot dividende.
Razprava se šele začenja
Namen tega zapisa ni dokazovati, da je pojasnilo FURS napačno. Prav tako ne želim prejudicirati, kako se bo o teh vprašanjih izrekla sodna praksa.
Menim pa, da predmetno pojasnilo vsebuje več pomembnih novih pravnih stališč, ki presegajo zgolj razlago veljavne zakonodaje. Nekatera izmed njih odpirajo vprašanja razlage 100. člena ZDoh-2, razmerja med ZDoh-2 in ZDDPO-2, namena Direktive Sveta 2009/133/ES ter, nenazadnje, tudi vprašanje spoštovanja načela enakosti pred zakonom.
Prepričan sem, da bo o teh vprašanjih v prihodnjih mesecih potekala intenzivna strokovna razprava.
In iskreno upam, da bo novo vodstvo FURS pripravljeno prisluhniti argumentom stroke. Dobro delujoč davčni sistem namreč ne temelji zgolj na doslednem pobiranju davkov, ampak tudi na pravni varnosti, predvidljivosti in enaki obravnavi vseh davčnih zavezancev.
Klemen Šivic, davčni svetovalec