Kot državljani in davkoplačevalci od državnega organa pričakujemo, da spoštuje predpise, da jih v odnosu do državljanom uporablja pravilno, brez prekoračitve danih mu pooblastil in seveda brez prirejanja določenih dejstev. Le ob takšnem delovanju državnega organa, bodo državljani spoštovali državni organ, državo oziroma politiko, ki vodi državo. Vse navedeno velja tudi za davčni organ, to je Furs. Žal pa so v preteklosti slovenska, pa tudi evropsko sodišče nekajkrat odločila, da je naš davčni organ odločal nepravilno, oziroma nezakonito. O tem priča določeno število sodb, določeno število ponovljenih sodnih postopkov, določeni zneski vrnjenega davka in seveda pripadajočih zamudnih obresti. Davčni organ v takšnih primerih izjavlja, da zakonske določbe niso bile jasne ali da je šele sodišče s svojo odločitvijo podalo pojasnilo razumevanja zakona. Znan je tudi primer, ko davčni organ ne želi spoštovati sodbe Vrhovnega sodišča, ker se z njo ne strinja. Priznam, da mi ni jasno, kako lahko davčni organ izjavi, da ne bo spoštoval sodbe Vrhovnega sodišče Republike Slovenije.
Na drugi strani pa smo priča nekoliko zavajajočega zapisa (na koncu tega bloga) davčnega organa v primeru, ko Vrhovno sodišče odloči, da se neka zadeva vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Gre za sklep številka X Ips 4/2024 z dne 18.09.2024 https://www.sodnapraksa.si/?q=X%20Ips%204/2024&database[SOVS]=SOVS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&rowsPerPage=20&page=0&id=2015081111477686, ki je odločalo o tem:
“Ali je mogoča uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v primeru, ko davčni organ ugotovi sicer pravnoformalno pravilno izveden odkup lastnih poslovnih deležev (skladno s pravili ZGD-1), z nastalimi pravnimi in ekonomskimi posledicami, vendar pa je na podlagi dejstev in okoliščin mogoče ugotoviti objektivne okoliščine, ki kažejo, da so davčni zavezanci s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi bodisi zlorabili bodisi pa se izognili predpisom, ki sicer dopuščajo sklepanje takšnih pravnih poslov?”
Preden nadaljujem s seznanitvijo z odločitvijo Vrhovnega sodišča, bom spomnil še na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, ki je s svojo odločbo številka U-I-492/20-22 z dne 05.10.2023 https://www.us-rs.si/odlocba-ustavnega-sodisca-st-u-i-492-20-z-dne-5-10-2023/ odločilo, da je celoten Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo republike Slovenije. Šlo je za odločanje o istem četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.
Mogoče vprašanje:
»Kako lahko davčni organ odloča na podlagi določbe zakona o davčnem postopku, za katerega je Ustavno sodišče Republike Slovenije odločilo, da je v neskladju z Ustavo Republike Slovenije?«
Iz prej navedenega sklepa Vrhovnega sodišča številka X Ips 4/2024 sem povzel zapis Vrhovnega sodišča, ki je v 15. do 19. točki sklepa zapisalo:
»15. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 že sprejelo stališče, da presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja (19. tč. obrazložitve).
- Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Vrhovno sodišče je pri tem posebej poudarilo, da je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. V takšnem primeru gre namreč za oblikovanje pravnega razmerja, ki bi ga za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah sklenile razumne pogodbene stranke. Zgolj en tovrstni pravni posel tako ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (20. tč. obrazložitve).
- Na tej podlagi je Vrhovno sodišče v navedeni sodbi presodilo, da pravni posel nakupa lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (23. in 25. tč. obrazložitve). Ob tem pa je poudarilo, da to ne izključuje možnosti, da bo pravni posel nakupa lastnega poslovnega deleža del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju (27. tč. obrazložitve).
- Podobno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v sodbi X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, kjer je pojasnilo, da sama okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, še ne utemelji nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 (23. tč. obrazložitve). Tudi v tej sodbi pa je izpostavilo, da bi določene objektivne okoliščine lahko kazale na to, da je bil navedeni pravni posel del širšega, sicer vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki pa bi lahko pomenil zlorabo predpisov in s tem podlago za zaključek o drugačnem obdavčenju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2 (25. in 26. tč. obrazložitve).
- Iz povzetih stališč Vrhovnega sodišča izhaja, da je uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 mogoča tudi v primeru pravnoformalno pravilno izvedenega nakupa lastnih poslovnih deležev z nastalimi pravnimi in ekonomskimi posledicami, če določene objektivne okoliščine primera kažejo, da je bil ta pravni posel del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej pritrdilen.«
Kot ste lahko prebrali, je Vrhovno sodišče v 16. točki zapisalo, da do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Torej, če prav razumemo in poenostavim, nič ni narobe, če je davčni zavezanec sklenil le eno prodajo/nakup lastnega poslovnega deleža.
Ob tem je potrebno še poudariti, da je le v obdobju od 01.01.2020 do 31.12.2021 in od 01.01.2023 dalje v Zakonu o dohodnini izrecno določeno, da je prodaja lastnega poslovnega deleža predmet obdavčitve, saj je v navedenem obdobju veljala/velja določba 6. točke četrtega odstavka 90. člena zakona o dohodnini, ki se glasi:
»(4) Kot dividende se po tem poglavju obdavčuje tudi:
- izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu. Davčni zavezanec lahko v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, uveljavlja zmanjšanje izplačane vrednosti za nabavno vrednost odsvojenih delnic ali deležev, ki se določi v skladu z 98. členom tega zakona. Če je dogovorjeno obročno izplačevanje vrednosti delnic ali deležev, se nabavna vrednost porazdeli med obroke sorazmerno njihovi višini. Če je davčni zavezanec delnice ali deleže družbe pridobival na različne datume, se šteje, da je odsvojil zadnje pridobljene delnice ali deleže. Odsvojitev delnic ali deležev po tej točki ne šteje za odsvojitev kapitala po III.6.3. poglavju tega zakona.«
Pred 01.01.2020 te določbe ni bilo v zakonu o dohodnini, v letu 2022 pa je bila izrecno črtana.
Torej, na podlagi katere določbe želi davčni organ obdavčevati prodaje lastnih poslovnih deležev, ki so bile izvedene v letu 2022:
- če to takrat ni bilo prepovedano oziroma je bilo dovoljeno, saj je bila črtana določba pred tem veljavne 6. točke četrtega odstavka 90. člena zakona o dohodnini in
- če je šlo v veliki večini primerov zgolj za en pravni posel in v tem primeru je vrhovno sodišče v 16. točki svojega sklepa številka X Ips 4/2024 z dne 18.09.2024 izrecno zapisalo: »Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo.
Zato pričakujem, da bo davčni organ spoštoval odločitev in zapis Vrhovnega sodišča. Poleg tega pa je tudi Upravno sodišče mnenja, da tovrstne prodaje v tistem času niso bile predmet obdavčitve.
Ob zaključku mojega razmišljanja o sklepu Vrhovnega sodišča številka X Ips 4/2024 z dne 18.09.2024, ki se nanaša na prodajo lastnih poslovnih deležev, objavljam še zapis davčnega organa, ki je objavljen na https://www.gov.si/novice/2024-10-17-vrhovno-sodisce-je-pritrdilo-davcnemu-organu/:
»Vrhovno sodišče je pritrdilo davčnemu organu
- 10. 2024
Odkup lastnega poslovnega deleža je lahko del sheme davčnega izogibanja.
Odkup lastnih poslovnih deležev predstavlja pravni posel med družbo in njenim družbenikom, ki družbi proda svoj poslovni delež v tej družbi, le-ta pa mu plača dogovorjeno kupnino. Družba postane lastnica svojega poslovnega deleža. Kupnina je družbeniku izplačana iz dobička družbe.
Takšni posli so sicer po statusni zakonodaji dopustni, vendar morajo temeljiti na razumnih poslovnih razlogih. Nabor objektivnih okoliščin pa lahko kaže, da je bil ta pravni posel del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), namenjenega nedovoljenemu davčnemu izogibanju. V takšnem primeru gre za neupravičeno izogibanje izpolnitvi davčne obveznosti, ki v praksi predstavlja dohodek podoben dividendam in se tako tudi obdavči skladno s četrtim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).
Finančna uprava je v preteklosti že opozarjala na zlorabe pri odkupu lastnih poslovnih deležev družb. Zaradi ugotovljenih zlorab odkupa lastnih poslovnih deležev je zakonodajalec leta 2020 uvedel neposredno obdavčitev takšnih poslov, v skladu z ZDoh-2.
V letu 2022 je bil odkup lastnih deležev zaradi začasne spremembe zakonodaje (novela ZDoh-2Z) brez neposredne obdavčitve, kar so nekateri zavezanci oziroma njihovi davčni svetovalci napačno razlagali kot priložnost za izplačilo dobička brez davčnih obveznosti. Takšna ureditev je povzročila številčne primere izplačil dobička. V letu 2022 je bilo tako skupaj izvedenih 726 odkupov lastnih poslovnih deležev, družbenikom pa je bilo na tak način izplačanih 535 milijonov evrov dobička. V primerih, kjer ni bilo razumnih poslovnih ciljev izven davčnega prava za odkupe lastnih deležev, bi morali biti ti dohodki obdavčeni kot dividende po 25-odstotni stopnji.
Najpogosteje so tovrstne sheme uporabili družbeniki, ki so imeli deleže v družbah dlje kot 15 let, kar pomeni, da od dobička iz kapitala niso plačali davka, hkrati pa so se izognili obdavčitvi dohodkov, podobnim dividendam. Gre za skrbno oblikovano shemo, po kateri so si družbeniki neobdavčeno izplačali dobiček družbe, kar je v nasprotju z namenom zakonodaje, saj se delitev dobička družbe družbenikom po davčni zakonodaji obdavči kot dividenda.
Da gre lahko v primerih odkupa lastnih deležev za skrbno oblikovane sheme davčnega izogibanja, je na podlagi revizije, ki jo je vložila Finančna uprava, pritrdilo Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 4/2024, z dne 18. septembra 2024 (dokument je objavljen spodaj). Sodišče poudari, da je odkup lastnega deleža lahko dogovorjen med strankama in realiziran, objektivne okoliščine pa lahko pokažejo, da gre za vsebinsko prazen pravni konstrukt, katerega edini ali glavni cilj je izognitev plačilu davka na dividende.
Finančna uprava že izvaja nadzore pri tako realiziranih odkupih lastnih poslovnih deležev in bo v primeru ugotovljenega izogibanja namenu davčnih predpisov ustrezno ukrepala.
Družbe, ki so odkupile lastni delež, katerega edini ali glavni namen je bil izplačilo dobička in izognitev plačilu davka od dohodka na dividende, lahko do uvedbe davčnega inšpekcijskega nadzora vložijo davčni obračun na podlagi samoprijave, plačajo obveznost skupaj s 3 odstotnimi obrestmi ter se s tem izognejo odgovornosti za prekršek.«
Na podlagi vsega do sedaj navedenega vam, dragi bralci, prepuščam odločitev o tem, kaj je pravilno in kaj ne. Z mojim zapisom želim zgolj opozoriti na jasne odločitve Vrhovnega sodišča in na nekoliko nenavaden zapis in postopanje davčnega organa. Vam pa prepuščam oceno ali je zapis davčnega organa v skladu s sklepom Vrhovnega sodišča Republike Slovenije opravilna številka X Ips 4/2024.
Mag. Ivan Simič